1. Rentas exentas
En todos los supuestos que se enumeran a continuación los gastos que efectúe la empresa para retribuir al empleado podrán ser deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y del IRPF del pagador.
Formación de los empleados
Las cantidades que satisfagan los empleadores para la actualización, capacitación o reciclaje de los empleados quedarán exentas de gravamen a nivel del IRPF del empleado.
Para ello, es necesario que la formación venga exigida por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. Es preciso que el pago de la formación se efectúe por la empresa directamente a las personas o entidades responsables de la formación.
Si el pago se efectuase primero en dinero al empleado para que éste, con posterioridad, pague a la entidad formadora se entenderá que se ha producido un pago dinerario sujeto a gravamen. Si, además, el objeto de la formación es el uso de las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación tales como, por ejemplo, el software destinado al desarrollo de la actividad económica, la empresa, además de poder deducir el importe del gasto en la base imponible podrá deducir en la cuota del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF el 10% del importe de las inversiones y de los gastos del período.
La formación ha de ser percibida por el personal de la empresa y no se admite que los destinatarios de la misma sean personas no empleadas en la empresa (por ejemplo, hijos y cónyuge del empleado).
Servicios sociales y culturales
La utilización de bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado no supondrán la generación de renta para los mismos.
En este sentido, se está discutiendo en el proceso de Reforma del IRPF, incluir, entre las rentas en especie exentas, la utilización de los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública correspondiente, destinados a prestar el primer ciclo de educación infantil de los hijos de los empleados.
Seguros de enfermedad
Cuando la empresa satisfaga las primas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador o de sus familiares, estas cantidades estarán exentas de tributar en el IRPF del empleado si respetan determinados límites.
Si la cobertura alcanza solamente al trabajador, el importe máximo asciende a 360,61€. Si también quedan cubiertos el cónyuge y los descendientes, el importe máximo asciende a 1.202,02€.
Dentro del proceso de Reforma del IRPF se ha propuesto un nuevo límite máximo de 500€ por persona objeto de cobertura.
Entregas de productos a precios rebajados
Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en economatos de carácter social quedan exentas de tributación.
Prestación directa o indirecta del servicio de comedor
Se ha de distinguir entre los casos de prestación directa del servicio por parte de la empresa, de los supuestos de prestación indirecta del servicio por parte de una empresa diferente que es la que recibe el pago por parte de la empresa empleadora.
Si la prestación del servicio es directa, se exigen, únicamente, estas condiciones:
- 1º. Que la prestación del servicio tenga lugar durante los días hábiles para el empleado.
- 2º. Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días en que el empleado devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen, de acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del IRPF.
Si la prestación del servicio es indirecta, es decir, realizada por un tercero, se exigen las siguientes condiciones:
- 1º. La cuantía de las fórmulas indirectas no podrá superar 7,81€ diarios. Si la cuantía diaria fuera superior, existirá retribución dineraria por el exceso.
- 2º. Si para la prestación del servicio se entregasen al empleado vales-comida o documentos similares, las normas son las siguientes:
- Los documentos deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar su importe nominal y la empresa emisora.
- Serán intransmisibles.
- No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.
- Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería.
- La empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión del número de documento y día de entrega.
Seguros de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador
Existen determinados riesgos que, de acuerdo con el ordenamiento jurídico, en el caso de producirse conllevan un supuesto de responsabilidad por parte del empresario.
Entre estos supuestos destacan el riesgo existente de que el empleado sufra un accidente laboral y la responsabilidad civil frente a terceros que incumbe al empresario por las actuaciones del empleado.
Para cubrir estos riesgos, la empresa puede celebrar contratos de seguro por los que, a cambio del pago de una prima, se cubran los siniestros consistentes en accidentes laborales sufridos por empleados o la responsabilidad civil frente a terceros por actos de los mismos.
Lógicamente, al tratarse de supuestos de responsabilidad empresarial, las primas que satisfaga ésta no pueden ser consideradas como rentas en especie del empleado y quedarán no sujetas a gravamen en el IRPF del empleado.
Entrega gratuita o a precio rebajado de acciones o participaciones en el capital de la empresa
Se trata de una ventaja fiscal que se aplica a los trabajadores en activo de la empresa cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- La entrega puede consistir en acciones o participaciones sociales de la propia empresa para la cual el trabajador presta sus servicios, o de alguna de las empresas del grupo de Sociedades al que, de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, pertenece la misma. Es frecuente que se entreguen acciones de la sociedad matriz que cotice en un mercado secundario organizado.
- El receptor de las acciones o participaciones sociales debe ser un trabajador en activo residente a efectos fiscales en España. Por lo tanto, no se aplicará este régimen fiscal a los trabajadores jubilados ni a los parientes de trabajadores o antiguos empleados de la empresa.
- La entrega podrá hacerse tanto por la propia sociedad a la que presta sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al mismo grupo, o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
- La oferta de adquisición de las acciones o participaciones sociales debe realizarse dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades.
- Cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no deben tener una participación directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5%.
- Los títulos adquiridos deben mantenerse, al menos, durante tres años.
- La diferencia entre el valor de adquisición y el valor de mercado de las acciones no puede superar los 3.005,06€ anuales o 6.010,12€ en los últimos cinco años. Dentro del proceso de Reforma del IRPF se ha propuesto como nuevo límite máximo el de 12.000€ anuales por persona. No habrá un límite acumulado.
2. Normas de valoración de rentas en especie atractivas
Utilización o entrega de vivienda
Tanto en el caso de que la vivienda esté arrendada por la empresa y la ponga a disposición del empleado como en los casos en los que la vivienda sea ya propiedad de la empresa y ceda su uso al trabajador, la fórmula para valorar la retribución en especie por parte del trabajador es la misma.
La regla general es que el valor a computar en la base imponible del empleado será el 10% del valor catastral del bien divisible.
En caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hubieran entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el uso de la vivienda se reducirá al 5% del valor catastral.
Si en el momento del devengo del IRPF (31 de diciembre de cada año, en general), la vivienda careciera de valor catastral o el mismo no hubiera sido notificado, la cuantificación de la renta en especie tomará como base el 2,5% del valor del bien inmueble a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (mayor de los 3 siguientes: valor catastral, valor de adquisición y valor comprobado a efectos de otros tributos).
Si existe vinculación entre la empresa y el empleado, relación que se dará cuando el empleado posea una participación en la empresa (5% en la mayoría de los supuestos y 1% en el caso de sociedades que cotizan en mercados secundarios organizados), el valor de la retribución en especie será igual al valor de mercado.
Una norma de valoración fiscal que resulta de gran utilidad es la que prevé que la valoración de la renta en especie constituida por el uso de la vivienda no podrá exceder del 10% de las rentas por contraprestaciones del trabajo.
Utilización de vehículo
Se pueden plantear diferentes supuestos.
Si la empresa es la titular del vehículo y cede su uso al empleado, que dispone de él libremente (tanto para usos particulares como para usos en relación con la empresa), se imputará como renta en especie anual al directivo el 20% por el coste de adquisición del vehículo para el pagador.
Para solventar el problema de cuantificación de la parte que corresponde al uso privado y la parte que corresponde al uso profesional, se suele utilizar, como criterio práctico, el considerar que 2/7 partes del valor del vehículo corresponden a la utilización privada.
Cuando la empresa no sea titular del vehículo pero tenga derecho al uso del mismo (leasing, renting) y lo ceda, a su vez, al empleado, se imputará a éste, como renta en especie anual, el 20% del valor de mercado del vehículo si fuera nuevo.
Si, tras el uso por parte del empleado, la empresa se lo entrega, el vehículo se valora a precio de mercado en el momento de la entrega, pero teniendo en cuenta el uso anterior.
Dentro de esta valoración prevista en la norma tributaria se entienden incluidos todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como son los seguros, el Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica o los gastos de mantenimiento.
Sin embargo, los gastos por combustibles en desplazamientos no laborales no se entienden incluidos.
Préstamos a tipos de interés inferior al legal del dinero
Se considera retribución en especie la concesión por parte del empleador de un crédito a un empleado a un tipo de interés inferior al legal del dinero (4,25% en 2002; 5,5% en 2001; 4,25% en 2000).
Para valorar esta retribución en especie se debe cuantificar la diferencia entre el interés pagado y el interés legal vigente en el período. Se trata, en cualquier caso, de un tipo de interés muy inferior al de mercado.
Opciones sobre acciones (“Stock options”)
A través de las opciones sobre acciones, un empleado adquiere el derecho en un determinado momento del tiempo a adquirir las acciones de la sociedad para la que trabaja o para otra empresa del grupo por un determinado precio que, generalmente, es bastante atractivo.
La diferencia entre el valor de mercado de las acciones en el momento de su adquisición y el valor efectivo satisfecho por ellas constituye una renta en especie del trabajo para el empleado, a efectos del IRPF.
Estas rentas en especie se califican como rentas irregulares si el ejercicio del derecho de opción de compra se hace, al menos, dos años después de la concesión de tal derecho y el derecho de opción de compra no se concede de forma anual.
Si se cumplen las dos condiciones, estas rentas gozarán de una reducción igual al resultado de multiplicar el número de años de generación del rendimiento por el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el 30%.
Se considera, actualmente, que el salario medio anual del conjunto de los declarantes del IRPF asciende a 17.400 euros. Está previsto en la Reforma del IRPF que el porcentaje de reducción se incremente desde el 30 al 40%, aunque se mantendrá la limitación consistente en el salario medio anual del conjunto de declarantes en el IRPF.
Una de las novedades previstas en la Reforma del IRPF es la introducción de la figura de los planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones. Estos planes gozan de la ventaja fiscal consistente en la posibilidad de duplicar el límite máximo de reducción que asciende a 17.400 euros, si cumplen determinadas condiciones.
Estas condiciones son las siguientes: las acciones o participaciones recibidas deberán mantenerse, al menos, durante tres años desde el momento del ejercicio de la opción y la oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupo.
Ejemplo: la diferencia entre el valor de mercado y el valor de ejercicio de la opción de compra asciende a 60.000€ y el período de generación asciende a 3 años en el año 2003.
- Si se trata del caso general, se aplicará el porcentaje del 40% sobre el resultado de multiplicar 3 por 17.400€. La renta en especie será igual a 39.120€ (60.000€ – 40% (17.400€ x 3)).
- Si se trata de planes general de entrega de opciones de compra sobre acciones, se aplicará el porcentaje del 40% sobre el total de la renta en especie obtenida ya que el límite máximo de reducción por año asciende no a 17.400€ sino a 34.800€. Por lo tanto, la cantidad a incluir en la base imponible es igual a 36.000€ (60.000€ – (40% x 60.000€)).
Consejos prácticos
Es necesario que al diseñar el sistema retributivo de los empleados se tenga en cuenta la posibilidad de emplear determinadas rentas en especie que suponen un gasto deducible para el pagador pero que no suponen renta para el empleado.
Algunas de las medidas que se pueden adoptar favorecen, en especial, a los trabajadores de categorías inferiores y medias, mientras que otras favorecen, particularmente, a los directivos.
Los seguros de enfermedad y la creación de guarderías en las empresas pueden ser instrumentos útiles para la protección y mejora de la calidad de vida de los empleados sin que supongan un incremento de su nivel de tributación.
Otra de las formas de retribución en especie exentas consiste en los servicios de comedores de empresa prestados, directa o indirectamente (tickets restaurante), por las empresas; y los gastos de formación.
Puede favorecerse la implicación de los trabajadores en la marcha de la sociedad mediante la entrega a precios inferiores al de mercado de participaciones en el capital social de la sociedad para la que trabajan o para otra sociedad del mismo grupo.
A partir del 1 de enero de 2003, se prevé que las entregas puedan alcanzar un valor anual de 12.000€ sin otros límites.
Los empleados de niveles más elevados pueden beneficiarse de la especial valoración del uso de viviendas a cargo de la empresa y de los préstamos con un interés inferior al interés legal del dinero.
